Por Roberto Rodrigues
RESUMO
Neste texto vamos
iniciar a abordagem das etapas a serem cumpridas pelos profissionais de
contabilidade na apuração do Lucro Real para fins de tributação pelo
IRPJ, cujo Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) é o instrumento
utilizado para chegar aos valores sujeitos à tributação e que
influenciarão na elaboração das Demonstrações Financeiras, popularmente
conhecidas como resultado final do fechamento de balanço.
I – INTRODUÇÃO
“LUCRO
REAL é o lucro líquido do período de apuração ajustados pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto”
(1) conforme definição constante no RIR/1999.
O Lucro Líquido do
período é apurado pela contabilidade do contribuinte, observando os
preceitos determinados pela lei comercial. Porém, para a apuração do
Lucro Real (que é o lucro tributável pelo IRPJ) faz-se necessários
ajustes determinados pela legislação tributária federal, constantes de
adições, exclusões e compensações. (2).
É através da escrituração do
LALUR (3) - com escrituração extra contábil - que o profissional de
contabilidade apura o Lucro Real sujeito à tributação pelo IRPJ.
Conhecer
em profundidade o que a legislação do IRPJ dispõe sobre as adições,
exclusões e compensações são essenciais aos profissionais de
contabilidade responsáveis pela escrituração contábil do contribuinte
submetido à tributação pelo Lucro Real, uma vez que terá de, através do
LALUR, escriturar extra contábil os ajustes obrigatórios por lei para
que possa ser concluída a etapa final do “fechamento do balanço”.
O
procedimento para apuração do Lucro Real passa necessariamente pela
escrituração do LALUR. Como estamos já na era digital existem várias
ferramentas para apuração do Lucro Real. Sem intuito de recomendação
sito uma da Easy-I.R.P.J. (4) onde poderá conferir, pelo fluxo do
sistema, a facilidade hoje existente para os operadores contábeis.
Veja-se a seguir o funcionamento da ferramenta citada:
Nossa
experiência em preenchimento de mais de 2.000 LALUR’s de forma manual
nos leva a concluir que atualmente está mais fácil operar o sistema
LUCRO REAL do que no final dos anos 70 do século passado, quando de sua
criação.
Acreditamos que os profissionais de contabilidade começam a
preparar-se para a apuração do Lucro Real na criação do Plano de
Contas.
A RFB disponibilizou o Plano de Contas Referencial (5) para
o Sped Contábil, de grande utilidade para a operacionalidade do
sistema.
A obrigatoriedade de se utilizar o Plano de Contas
Referencial está na resposta da RFB, citada no Blog de Roberto Dias
Duarte, um dos expert em Sped verbis:
“Conforme as regras de validação (anexo ao Ato Declaratório Cofis nº 36/07), o registro I051 não é obrigatório.
É um plano de contas elaborado com base na DIPJ.
Tem
por finalidade estabelecer uma relação (um DE-PARA) entre as contas
analíticas do plano de contas da empresa e um padrão, possibilitando a
eliminação de fichas da DIPJ. O e-Lalur (Livro Eletrônico de Apuração do
Lucro Real, um dos projetos do Sped) importará dados da escrituração
contábil digital e montará um ‘rascunho’ correspondente a várias das
fichas hoje existentes na DIPJ.
Assim, quanto mais precisa for sua
indicação dos códigos das contas referenciais no registro I051, menor o
trabalho no preenchimento do e-Lalur. Quaisquer equívocos na indicação
do plano de contas referencial poderão ser corrigidos no e-Lalur.
As
empresas em geral devem usar plano referencial divulgado pela Receita
Federal pelo Ato Declaratório Cofis nº 20/09 (observe que os códigos do
plano anterior fazem parte do novo e, tendo havido alteração, a data de
fim de validade foi está preenchida). Na escrituração de ano de 2008,
ambos os planos são aceitos.
As financeiras utilizam o Cosif e as seguradoras não precisam informar o registro I051.” (6).
Alguns
setores do mercado, como os das Concessionárias de Veículos, por
exemplo, as Fábricas enviam um PLANO DE CONTAS PADRÃO de uso
obrigatório, tanto adequado às necessidades do setor quanto para o Sped
Contábil.
A seguir vamos comentar alguns tópicos do LALUR – sem
intenção de esgotar o tema, por questão de espaço – citando os casos
mais comuns. Para maiores informações sobre cada tópico citaremos fontes
(nas notas, ao final do texto) onde o leitor poderá se inteirar de teor
completo de cada tópico. Alguns deles, como Dedutibilidade ou não das
Multas e outros mais comuns, serão objeto de artigos nossos a seguir na
série Desmistificando o Lucro Real.
II – ADIÇÕES
Nossa
CF/1988 consagrou o princípio da livre iniciativa para nossa economia.
Assim os empresários são livres para praticarem operações comerciais
necessárias a consecução de seus objetivos societários, desde que
observem a legislação comercial.
Entretanto, para fins de se apurar o
Lucro Tributável (que se inicia com o Lucro Líquido do Exercício antes
das incidências da CSLL e do IRPJ) a legislação do IRPJ, consolidada no
RIR/1999 (1), estabelece limites para dedutibilidade de certas despesas.
O que exceder ou estiver fora dos parâmetros da legislação tributária
serão adicionadas ao Lucro Líquido, na parte “A” LALUR.
Eis as mais comuns, extraídas do próprio texto legal:
“Seção IV
Ajustes do Lucro Líquido
Adições
Art.
249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido
do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 2º):
I
- os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e
quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de
acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro
real;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer
outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo
com este Decreto, devam ser computados na determinação do lucro real.
Parágrafo único. Incluem-se nas adições de que trata este artigo:
I
- ressalvadas as disposições especiais deste Decreto, as quantias
tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para
aumento do capital, para distribuição de quaisquer interesses ou
destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designações que tiverem,
inclusive lucros suspensos e lucros acumulados (Decreto-Lei nº 5.844, de
1943, art. 43, § 1º, alíneas "f", "g" e "i ");
II - os
pagamentos efetuados à sociedade civil de que trata o § 3º do art. 146
quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas
que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que
pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de
primeiro grau das referidas pessoas (Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de
dezembro de 1987, art. 4º);
III - os encargos de depreciação,
apropriados contabilmente, correspondentes ao bem já integralmente
depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais previstos neste
Decreto;
IV - as perdas incorridas em operações iniciadas e
encerradas no mesmo dia (day-trade), realizadas em mercado de renda fixa
ou variável (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 3º);
V - as
despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores,
ressalvado o disposto na alínea "a" do inciso II do art. 622 (Lei nº
9.249, de 1995, art. 13, inciso IV);
VI - as contribuições não
compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e
benefícios complementares assemelhados aos da previdência social,
instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica (Lei
nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso V);
VII - as doações, exceto as referidas nos arts. 365 e 371, caput (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VI);
VIII - as despesas com brindes (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VII);
IX
- o valor da contribuição social sobre o lucro líquido, registrado como
custo ou despesa operacional (Lei nº 9.316, de 22 de novembro de 1996,
art. 1º, caput e parágrafo único);
X - as perdas apuradas nas
operações realizadas nos mercados de renda variável e de swap, que
excederem os ganhos auferidos nas mesmas operações (Lei nº 8.981, de
1995, art. 76, § 4º);
XI - o valor da parcela da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, compensada com a
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, de acordo com o art. 8º da
Lei nº 9.718, de 1998 (Lei nº 9.718, de 1998, art. 8º, § 4º).”
Obs: Texto inserido a partir do LINK da RFB (7)
Não
desmerecendo outras fontes vamos citar o Curso Prático IRPJ da Coad,
volume 11 (PDF, para assinantes) onde as adições são detalhadas nas pgs.
32/45.
Pela disponibilidade do material (acima citado) com
vastos comentários sobre o tema optamos por não listar e comentar item
por item neste artigo, em virtude do tema não ser novo, em face de
estabilização na Legislação do IRPJ que vem desde a década de 90 do
último século.
Logicamente que nem todas as empresas estarão
praticando todos os atos e fatos passíveis das adições listadas tanto
nas XI alíneas do texto legal como nos listados no Curso citado.
Conhecê-las, entretanto, capacitará ao profissional contábil e lhe dará a
segurança necessária a operar o sistema.
III – EXCLUSÕES
Visando
incentivar alguns setores da economia o Fisco Federal exclui algumas
receitas operacionais, inseridas na apuração do resultado do exercício,
da tributação do IRPJ e o faz utilizando-se da parte “A” do LALUR.
Algumas irão também ser escrituradas individualmente na parte “B” do
LALUR, que é uma espécie de Conta Corrente.
Algumas exclusões mais comuns merecem destaque e vamos inseri-las a partir do próprio texto legal do RIR/1999 (1), verbis:
“Exclusões e Compensações
Art.
250. Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do lucro
líquido do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, §
3º):
I - os valores cuja dedução seja autorizada por este
Decreto e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do
período de apuração;
II - os resultados, rendimentos, receitas e
quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de
acordo com este Decreto, não sejam computados no lucro real;
III
- o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores,
limitada a compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado
pelas adições e exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa
jurídica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislação
fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação,
observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15
e parágrafo único).
Parágrafo único. Também poderão ser excluídos:
a)
os rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis
desapropriados para fins de reforma agrária, quando auferidos pelo
desapropriado (CF, art. 184, § 5º);
b) os dividendos anuais
mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento (Decreto-Lei
nº 2.288, de 1986, art. 5º, e Decreto-Lei nº 2.383, de 1987, art. 1º);
c)
os juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional - BTN e pelas Notas
do Tesouro Nacional - NTN, emitidos para troca voluntária por Bônus da
Dívida Externa Brasileira, objeto de permuta por dívida externa do setor
público, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim os referentes
aos Bônus emitidos pelo Banco Central do Brasil, para os fins previstos
no art. 8º do Decreto-Lei nº 1.312, de 15 de fevereiro de 1974, com a
redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.105, de 24 de janeiro de 1984 (Lei nº
7.777, de 19 de junho de 1989, arts. 7º e 8º, e Medida Provisória nº
1.763-64, de 11 de março de 1999, art. 4º);
d) os juros reais
produzidos por Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidas para troca
compulsória no âmbito do Programa Nacional de Privatização - PND,
controlados na parte "B" do LALUR, os quais deverão ser computados na
determinação do lucro real no período do seu recebimento (Lei nº 8.981,
de 1995, art. 100);
e) a parcela das perdas adicionadas conforme o
disposto no inciso X do parágrafo único do art. 249, a qual poderá, nos
períodos de apuração subseqüentes, ser excluída do lucro real até o
limite correspondente à diferença positiva entre os ganhos e perdas
decorrentes das operações realizadas nos mercados de renda variável e
operações de swap (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 5º).
Fonte: Mesmo Link do RIR/1999 da RFB citado.
Da
mesma forma, citando o Curso Prático IRPJ Coad 2011 Volume 11, (PDF,
para assinantes) onde no item 3, pgs. 45 a 55 foram listadas 29
hipóteses de exclusões, inclusive as decorrentes de incentivos fiscais
setoriais.
Tornar-se familiarizado com as mesmas com certeza fará do
profissional contábil que estiver operando o sistema um “expert” no
tema.
IV – COMPENSAÇÕES
A compensação prevista em Lei é a
do Prejuízo Fiscal, que é controlado na Parte “B” do Lalur. Vamos ao
texto, legal do RIR/1999, verbis
“Compensações
Art. 250.
Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do lucro líquido
do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 3º):
...............................................................................................................................
III
- o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores,
limitada a compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado
pelas adições e exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa
jurídica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislação
fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação,
observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15
e parágrafo único)”.
Lembrando que o limite não se aplica aos casos especiais como:
a) Prejuízos fiscais da Atividade Rural;
b) Empresas titulares de Programas Befiex;
Ressaltamos que nos casos dos prejuízos não operacionais tem que observar o previsto na IN 11/1996.
Outrossim,
existe o caso de impossibilidade de compensação de prejuízos fiscais
por mudança societária e ramo de atividade, tão bem comentado no
trabalho a seguir citado.
Sem querer ser repetitivo e respeitando
as demais fontes, no Curso Prático IRPJ Coad, Volume 11/2011 (PDF, para
assinantes) item 4, pgs. 56/59, o tema é amplamente comentado.
Os prejuízos fiscais, ressaltamos, são controlados na Parte “B” do LALUR (Conta Corrente).
V - CONCLUSÃO
No
caso da DIPF, que terá seu último envio 2013, face do fato de todos os
dados estarem virtualmente e previamente a disposição no banco de dados
da RFB, à partir de 2014 será enviada pronta pela RFB aos contribuintes
do IRPF e, caso haja alguma divergência, cada um inserirá as alterações
necessárias.
Entendemos que a DIPJ dos contribuintes obrigados à
apuração do Lucro Real, pelo fato do Sped Contábil ser um verdadeiro
“big brother” fiscal, ou seja, a RFB acessa todos os dados de cada
contribuinte pelo seu CNPJ durante as 24 de cada dia, on-line. Assim, a
tendência será a eliminação das repetitivas informações a que são
submetidos os contribuintes do IRPJ, através das várias e repetitivas
declarações (tremenda sopa de letrinhas, DACON, DCTF, DIMED, DIMOV,
DIRF, DIPJ, etc...) a que estão atualmente obrigados a enviar,
virtualmente, e com informações, às vezes, em duplicidade.
Ainda
nesta década esperamos ver os contabilistas desobrigados a enviarem
tantas informações para o mesmo endereço – RFB – uma vez que todas são
extraídas da mesma fonte: O Sped!
BIBLIOGRAFIA:
(A) DIVERSOS AUTORES, Regulamento do Imposto de Renda 2012, SP, FISCOSoft Editora.
(B) Equipe Técnica COAD, Curso Prático IRPJ 2012, 12 Volumes, CAOD, RJ
(C) HIGUCHI, Hiromi, Imposto de Renda das Empresas, SP, APET, 37ª Ed., 2012.
(D) MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 23ª Ed., SP, Malheiros Editora, 2003.
(E)
PAULSEN, Leandro, Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à
Luz da Doutrina e Jurisprudência, 6ª ED., Porto Alegre, Livraria do
Advogado, ESMAFE, 2004
(F) ZAPATEIRO, José Alexandre – Manual
Prático de Direito Tributário e Execução Fiscal, 1ª Ed., AM2 Editora e
Distribuidora de Livros, 2012.
NOTAS:
(1) Decreto de nº 3.000, e 26/03/1999, ART. 247.
(2) DECRETO-LEI Nº 1.598, DE 26 DE DEZEMBRO DE 1977. Altera a legislação do imposto sobre a renda, artigo 6º e §§.
(3)
O Livro de Apuração do Lucro Real, também conhecido pela sigla Lalur, é
um livro de escrituração de natureza eminentemente fiscal, criado pelo
Decreto-lei no 1.598, de 1977, em obediência ao § 2o do art. 177 da Lei
no 6.404, de 1976, e destinado à apuração extra contábil do lucro real
sujeito à tributação para o imposto de renda em cada período de
apuração, contendo, ainda, elementos que poderão afetar o resultado de
períodos de apuração futuros (RIR/1999, art. 262).
http://www.receita.fazenda.gov.br/pessoajuridica/dipj/2004/pergresp2004/pr268a285.htm
(4) http://www.ewb.com.br/Produtos/Detalhes/tabid/80/IDProduto/116/Default.aspx
(5) www1.receita.fazenda.gov.br/sped-contabil/PlanoContasRef/...
(6) http://www.robertodiasduarte.com.br/index.php/sped-contabil-obrigatoriedade-do-plano-de-contas-referencial/
(7) http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/rir/L2Parte1.htm
Roberto
Rodrigues de Morais, Especialista em Direito Tributário. Ex-Consultor
da COAD. Autor do Livro online REDUZA DÍVIDAS PREVIDENCIÁRIAS.
Fonte: rondoniadinamica.com
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